Der Ratgeber erläutert, ob und unter welchen Voraussetzungen der bei der Veräußerung bzw. Liquidation einer krisenbehafteten GmbH entstehende Verlust für den betroffenen Gesellschafter steuerlich verwertet werden kann.

Dabei macht der Autor den Leser zunächst mit den Tatbestandsmerkmalen des hier im Mittelpunkt stehenden § 17 Einkommensteuergesetz und dem Anwendungsbereich der Vorschrift vertraut. Des Weiteren erläutert er die Besonderheiten bei der Berücksichtigung etwaiger nachträglicher Anschaffungskosten im Krisenfall sowie die Einschränkungen der Verlustberücksichtigung.

Das Buch enthält außerdem anschauliche, aussagekräftige Beispiele und gut durchdachte Gestaltungstipps für Praktiker. Es wendet sich insbesondere an die GmbH-Gesellschafter, die eine relevante Beteiligung (mindestens 1%) halten, und an deren Berater.

ISBN 978-3-936623-37-6

Inhalt
Vorwort						I
Abkürzungsverzeichnis						IX
Literaturverzeichnis						XIII
Rechtsprechungsverzeichnis						XIX
Verzeichnis der Gesetze, Rechtsverordnungen und
Verwaltungsanweisungen						XXVII
1	Norminhalt und rechtssystematische Relevanz des § 17 EStG					1
	1.1	Steuerliche Erfassung und rechtssystematische Problematik				1
	1.2	Verfassungsrechtliche Fragen - Rückwirkung der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze				3
	1.3	Persönlicher Anwendungsbereich				12
	1.4	Zeitlicher Anwendungsbereich				13
	1.5	Sachlicher Anwendungsbereich des § 17 EStG und "Subsidiaritätsgrundsatz"				16
	1.6	Auswirkungen des durch das StSenk-G eingeführten Halbeinkünfteverfahrens auf die Bestimmungen des § 17 EStG				18
	1.7	GmbH-Anteile nach der Unternehmensteuerreform 2008 und dem Jahressteuergesetz 2008				23
	1.8	Enumeration und grundsätzliche Erläuterung der einzelnen Tatbestandsmerkmale aus § 17 Abs. 1 EStG				25
		1.8.1	Anteile an einer Kapitalgesellschaft			25
		1.8.2	Die relevante Beteiligungsgrenze aus § 17 Abs. 1 EStG			28
		1.8.3	Die Fünfjahresfrist			31
		1.8.4	Definition und typische Formen der Veräußerung			35
	1.9	Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts nach § 17 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 EStG				41
		1.9.1	Wesentliches zur Ermittlung des Veräußerungspreises			51
		1.9.2	Die hauptsächlich vorkommenden Veräußerungskosten			54
2	Anschaffungskosten bei eigenständigem Anteilserwerb bzw. bei Rechtsnachfolge					57
	2.1	Nachträgliche Anschaffungskosten durch Verluste aus Eigenkapitalersatz				66
		2.1.1	Nachträgliche Anschaffungskosten aus verlorenen Gesellschafterdarlehen			68
			2.1.1.1	Hingabe des Darlehens in der Krise		72
			2.1.1.2	In der Krise stehen gelassenes Darlehen (= Darlehensbegebung vor der Krise)		73
			2.1.1.3	Krisenbestimmtes Darlehen		76
			2.1.1.4	Finanzplandarlehen		78
		2.1.2	Nachträgliche Anschaffungskosten aus einer Bürgschaftsinanspruchnahme			83
			2.1.2.1	Bürgschaft die erst in der Krise der GmbH übernommen wird		85
			2.1.2.2	In der Krise stehen gelassene Bürgschaft (= Bürgschaftsbegebung vor der Krise).		85
			2.1.2.3	Die Bürgschaft die (auch) für den Fall der Krise bestimmt ist (= krisenbestimmte Bürgschaften)		85
			2.1.2.4	Finanzplanbürgschaften		86
			2.1.2.5	Zahlungen für die Freistellung		86
			2.1.2.6	Keine Anwendung von § 17 EStG im betrieblichen Bereich		87
			2.1.2.7	Restriktionen durch Ergänzung des § 32a Abs. 3 Sätze 2 und 3 GmbHG		87
			2.1.2.8	Gesellschafterdarlehen an englische Limited		91
	2.2	Durch Dritte geleistete Aufwendungen				92
		2.2.1	Abgekürzter Zahlungsweg			93
		2.2.2	Abgekürzter Vertragsweg			95
		2.2.3	Mittelbar verdeckte Einlage			95
		2.2.4	Aufwendungen eines Dritten auf eine eigene Verbindlichkeit aber im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen			96
		2.2.5	Gemeinsame Verbindlichkeiten von Ehegatten, die aber nur durch einen Ehegatten für dessen Einkunftserzielung genutzt werden			97
	2.3	Nachträgliche Anschaffungskosten aus einer verdeckten Einlage				97
	2.4	Nachträgliche Anschaffungskosten beim Gesellschafter-Geschäftsführer aus Schadenersatzpflicht bzw. Haftungs inanspruchnahme				101
	2.5	Nachträgliche Anschaffungskosten auf Grund freiwilliger Zahlungen				103
	2.6	Bürgschaftsinanspruchnahme bei wesentlicher/relevanter Beteiligung als rückwirkendes Ereignis				104
	2.7	Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung bei einer nicht während der gesamten letzten fünf Jahre gehaltenen wesentlichen/relevanten Beteiligung				104
3	Einschränkung bzw. Ausschluss der Verlustberücksichtigung nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG					107
4	Auflösung einer Kapitalgesellschaft gem. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG					114
	4.1	Ermittlung der Höhe des Auflösungsgewinns oder -verlusts				116
	4.2	Realisierungszeitpunkt des Auflösungsgewinns oder -verlusts				118
	4.3	Erstmalige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Auflösungsgewinne und -Verluste				127
		4.3.1	Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft			129
		4.3.2	Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft			131
	4.4	Frühzeitige Geltendmachung des Auflösungsverlusts				132
	4.5	Gestaltungsgedanken zwecks frühzeitiger Verlustberücksichtigung				135
5	Zusammenfassung					135
Stichwortverzeichnis						140

Vorwort

Bestimmung, Sinn und Inhalt des § 17 EStG sind nach Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze auf nunmehr 1% aus einem gewissen "Schattendasein" verstärkt in den Fokus der Beraterschaft und ihrer betroffenen Mandantschaft gedrungen. Der Gesetzgeber schafft mit der Kreation immer neuer Termini wie "Teileinkünfteverfahren", "Halbabzugsverbot" "Abgeltungsteuer" etc. die Notwendigkeit für Bevölkerung und Berater, sich (weiterhin) intensiv mit der Bestimmung des § 17 EStG auseinanderzusetzen. Diese Kodifikation lässt sich meines Erachtens in die "normale Anteilsveräußerung", die "Notveräußerung mit zum Teil erheblichen Verlusten" und die "stille (offene) bzw. insolvenzbedingte Auflösung" katalogisieren.

Wer in diesen Monaten einen vertiefenden Blick in den Wirtschaftsteil der regionalen und überregionalen Tageszeitungen wirft, wird auf Grund veränderter Konjunkturdaten nicht nur die großen öffentlichkeitsträchtigen Insolvenzfälle (Babcock-Borsig, Herlitz, Holzmann, Kirch Media, Fairchild-Dornier, Sachsenring, Kettner, Wienerwald, Gold-Zack, Grundig, Mannheimer Lebensversicherung) zur Kenntnis nehmen müssen, sondern auch die überproportional gestiegene Anzahl von Insolvenz bzw. Liquidationsfällen innerhalb des sog. Mittelstands (Umsatz zwischen 0,5 bis 25 Mio. Euro) bzw. der Kleinstbetriebe (Umsatz bis 0,5 Mio. Euro). Nach Erhebungen der Wirtschaftsauskunftei Creditreform liegt die Anzahl der Unternehmensinsolvenzen in Deutschland nach wie vor auf einem hohen Niveau (2007: 27.490; 2006: 30.680; 2005: 36.850; 2004: 39.270; 2003: 39.470 Unternehmen). Als Gründe werden - nach wie vor - die ungenügende Eigenkapitalausstattung, das geringe Risikobewusstsein vieler Klein- und Mittelstandsunternehmen sowie Managementfehler bzw. eine schlechte Zahlungsmoral genannt.

Wenn man die hier betroffenen selbständigen Existenzen z.B. anhand der im "Handelsblatt" veröffentlichten Bekanntmachungen der einzelnen Amtsgerichte bezüglich der angemeldeten Insolvenz bzw. Liquidationsverfahren einmal näher analysiert, so ist zu konstatieren, dass nicht nur gewerbliche Unternehmen (Handwerksfirmen, Einzel bzw. Großhandel, produzierende und verarbeitende Betriebe) betroffen sind, sondern auch der Dienstleistungsbereich (Apotheken, Heilberufe, Freiberufler unterschiedlichster Ausrichtung). Vielleicht etwas überzogen formuliert muss jeder Unternehmer zu jeder Zeit damit rechnen,"wieder aus dem Markt gehen zu müssen" (wenn die Kunden/Mandanten/ Patienten ihre Gefolgschaft versagen) bzw. "aus dem Markt gezogen zu werden" (wenn z.B. die Hausbank die Kreditlinien aufkündigt).

Es ist aus der Natur der Sache heraus verständlich, wenn sich die Beratergilde (Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Rechtsanwälte, Unternehmensberater) nun nicht mehr allzu sehr auf den gescheiterten, jetzt erfolglosen Unternehmer fokussieren möchte, da vor allem das Honoraraufkommen nicht mehr gesichert erscheint und zudem häufig noch rückständige Honorarforderungen der Consultants vorhanden sind. So besteht nicht selten der letzte Akt einer oft langjährigen, von gegenseitigem Vertrauen geprägten Zusammenarbeit zwischen Steuerberater und Mandanten, in der Herausgabe von Buchungs- und Abschlussunterlagen sowie sonstigen aktenfüllenden Aufzeichnungen an den Insolvenzverwalter (nebst Anmeldung der eigenen noch bestehenden - meist überfälligen - Honoraransprüche).

Hat nicht doch zumindest der steuerliche Berater in dieser für den Unternehmer eher hoffnungslosen Situation die (ehrerfüllende) Verpflichtung einer Bestandsaufnahme noch bestehender steuerlicher Machbarkeiten, dem häufig vor dem unmittelbaren Sozialhilfebezug stehenden Ex-Unternehmer noch über Steuererstattungen Liquidität zu beschaffen, die ihm Banken nicht mehr gewähren, die aber möglicherweise das Startkapital für einen Neubeginn im Sinne eines Existenzgründers darstellen?

Gemeint ist hier nicht nur die Aufstellung abschließender Bilanzen für die Gesellschaft (Abwicklungs bzw. Liquidationsbilanzen), aus denen sich zum einen die Rückerstattung von Ertragsteuervorauszahlungen in der Verlustsituation ergeben kann, zum anderen auf Grund des gem. § 10d EStG (gegebenenfalls i.V.m. § 8 Abs. 1 und 4 KStG) möglichen einjährigen Verlustrücktrages (wieder) Liquidität generiert werden könnte. Letztere Möglichkeiten sind eher bereits genutzt worden oder es wurden von der Unternehmung zuletzt überhaupt keine Ertragsteuern mehr entrichtet.

Zielgruppe der nachfolgenden Ausarbeitung soll der GmbH-Gesellschafter bzw. GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer sein, der eine i.S.d. § 17 EStG wesentliche/relevante Beteiligung hält und aus den Eingangs erwähnten Motiven mit Verlust veräußert bzw. liquidieren muss. Nicht direkt angesprochen wird der Aktionär entweder einer Publikums-AG bzw. einer sog. "kleinen (Familien-) AG". Hier bestehen z.B. bei den Restriktionen auf Grund der Ergänzung des § 32a Abs. 3 Sätze 2 und 3 GmbHG rechtsformspezifische Besonderheiten für die AG (Stichwort:"Sperrminorität" - Beteiligungsquote ab 25% für die Anwendung des Eigenkapitalersatzrecht). Ihm - dem GmbH-Gesellschafter(-Geschäftsführer) - soll eine Antwort auf die Frage gegeben werden, ob der ihm entstandene Veräußerungs bzw. Liquidations (Auflösungs-)verlust überhaupt steuerlich nach § 17 EStG Berücksichtigung findet, wenn welche "Hürden" (= Tatbestandsmerkmale) genommen sind. Dazu werden die gebotenen Aspekte und Kernaussagen der einzelnen Tatbestandskennzeichen unter Einbeziehung neuester Rechtsprechung aufgewiesen und erklärt. Dieser erste große Kernbereich der Arbeit hat auf Grund der Vielzahl an Tatbestandsmerkmalen und der dazu ergangenen Rechtsprechung bzw. Verwaltungsanweisungen und Fachkommentierung in Kombination mit der für § 17 EStG besonderen VerIust-Gewinnermittlung mehr als nur einführenden, sondern im Hinblick auf die Möglichkeit der tatsächlichen steuerlichen Verlustanerkennung bereits qualifizierenden Charakter.

Im Hinblick auf die geänderte Gesetzesformulierung zur "wesentlichen Beteiligung" soll dieser Terminus aber der Anschaulichkeit halber noch für Formulierungen und Rechtsprechungszitate bis zu der zum 31.12.1998 gültigen Rechtslage ("...zu mehr als 25% ...beteiligt war") verwandt werden. Nach Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze auf mindestens 1% wird von nun an von einer"relevanten" bzw.J.S.d. Abs. 1" Beteiligung gesprochen. Für die Zwischenzeit - also für die Rechtslage ab dem 1.1.1999 ("...zu mindestens 10%... beteiligt war") - gilt die Bezeichnung "wesentliche/relevante Beteiligung".

Deshalb muss im Folgenden zunächst mit den einzelnen Bestimmungen aus § 17 EStG vertraut gemacht werden, welcher nach dem Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BStBl 2000 I, S. 1428) die Überschrift "Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften" trägt. Da gem. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG die Auflösung einer Kapitalgesellschaft einer Veräußerung gleichgestellt wird, bietet es sich an, zunächst die Tatbestandsmerkmale des Absatzes 1 zu enumerieren und in Grundzügen zu erläutern. Eingegangen wird zuvor noch auf die viele Jahre lang"strapazierte" Rechtfertigung des § 17 EStG, hiermit eine Gleichstellung zu der Veräußerung eines Mitunternehmer(teil-)anteils zu erreichen.

Die zweimalige - relativ kurzfristig hintereinander geschaltete - Absenkung der Mindestbeteiligungsquote jeweils ohne Übergangsregelung provozierte verfassungsrechtliche Fragen, auf deren Antwort durch den BFH - auf Grund der Meinungsvielfalt im Schrifttum - mit Interesse gewartet wurde. Nach Vorliegen der Urteile vom 1.3.2005 hat nun das BVerf-G das Wort.

Da bei der Ermittlung von Liquidationsverlusten große Analogien zur Bestimmung von Veräußerungsverlusten bestehen, wird zunächst in einem gesonderten Abschnitt die Veräußerungsgewinn bzw. Verlustermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG und hier der Sätze 1 bis 3 vorgestellt.

Wirtschaftlich betrachtet erstrecken sich die Wertverluste, die ein relevant beteiligter Gesellschafter bei der Veräußerung von Anteilen oder der Liquidation seiner KapG erleidet, nicht nur auf seine wertreduzierte Beteiligung, sondern auch auf Wertminderungen des Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen oder Zahlungen des Gesellschafters (oder ihm nahe stehender Dritter) auf Grund einer für die KapG eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung.

Anteilseigner, die mit ihrer Beteiligung an einer KapG nicht den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg erzielt haben, möchten deshalb diesen Verlust - der auch auf einer Haftungsinanspruchnahme bzw. auf Grund freiwilliger Zahlungen herrühren kann - im Rahmen des § 17 EStG steuerlich wirksam verwerten.

Dieses ist nach § 17 Abs. 1,2 und 4 EStG grundsätzlich möglich; sofern kein Fall von § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG 2002, § 23 Abs. 2 EStG bzw. des § 2a Abs. 1 Nr. 4 oder 7 EStG vorliegt. Dabei erfährt der erfolglose Anteilseigner Unterstützung durch eine - in der Grundtendenz - steuerbürgerfreundliche Rechtsprechung zu den

AK mittels nachträglicher Aufwendungen auf seine Beteiligung. Da sich Veräußerungs bzw. Liquidations (Auflösungs-)verluste relativ schnell ergebende höher auch die nachträglichen AK waren, sollen auch zu diesem zweiten großen Kernbereich vertiefende Ausführungen verbunden mit Rechtsprechungszitaten bzw. -hinweisen gemacht werden.

Grundsätzlich wird der gescheiterte GmbH-Gesellschafter(-Geschäftsführer) ein gesteigertes Interesse daran haben, einen Auflösungsverlust iSd § 17 Abs. 4 EStG möglichst frühzeitig in seiner Einkommensteuererklärung geltend zu machen, um sich im Falle eines möglichen Verlustausgleichs mit anderen Einkünften (z.B. aus § 19 EStG auf Grund seiner Geschäftsführerbezüge) über Einkommensteuererstattungen Liquidität zu besorgen um z.B.die Inanspruchnahme aus einer eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung bedienen zu können.

Im Rahmen der anschließenden Zusammenfassung wird auch ein Ausblick formuliert.
Münster, August 2008
Baidur Hötten, Dipl.-Kfm./Steuerberater